Αποδοχή εικονικών τιμολογίων: υπεράσπιση του κατηγορουμένου – διοικητή νομικού προσώπου στην ποινική δίκη φοροδιαφυγής

10Σεπ

Αποδοχή εικονικών τιμολογίων: υπεράσπιση του κατηγορουμένου – διοικητή νομικού προσώπου στην ποινική δίκη φοροδιαφυγής

Αρθρογραφία, Εμπορικό - Εταιρικό Δίκαιο, Οικονομικό Ποινικό Δίκαιο

Της Τζίνας Αναστασάκη, Εταίρου

Ι. ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΑ       

Η ταχύτητα των σύγχρονων εμπορικών συναλλαγών, ιδίως όταν αυτές διενεργούνται ηλεκτρονικά και όχι δια ζώσης, εγκυμονεί κινδύνους, μεταξύ των οποίων και η συναλλαγή με ανύπαρκτο συναλλακτικά πρόσωπο, εμπλέκοντας συχνά τόσο ιδιώτες όσο και τους νομίμους εκπροσώπους εταιρειών σε δικαστικούς αγώνες για το αδίκημα της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, πράξη που συνήθως «τελείται» εν αγνοία τους, ιδίως όταν οι επίμαχες συναλλαγές αποτελούν μικρό μόνο μέρος του συνολικού προϋπολογισμού της εταιρείας που διοικούν. Παράλληλα, η δυναμική των φορολογικών διατάξεων, που διαρκώς υπόκεινται σε τροποποιήσεις, καθώς και η συνθετότητα που τις χαρακτηρίζει, καθιστούν δυσχερές το έργο της υπεράσπισης για την απεμπλοκή των φερόμενων ως κατηγορουμένων από την ποινική δίκη φοροδιαφυγής και την απόσειση των σε βάρος τους κατηγοριών.

ΙΙ. ΕΝΝΟΙΑ ΕΙΚΟΝΙΚΟΤΗΤΑΣ

  • Εικονικότητα ως προς το πρόσωπο του εκδότη

Στη θεωρία παρατηρείται η διττή διάκριση της έννοιας της εικονικότητας, βάσει του πού αυτή κάθε φορά εντοπίζεται: στο πρόσωπο του εκδότη των φερόμενων ως εικονικών φορολογικών στοιχείων ή στη συναλλαγή εν συνόλω.

Ειδικότερα, επισημαίνεται ότι, εφόσον η εικονικότητα αφορά π.χ. μόνο στο πρόσωπο του εκδότη των φορολογικών στοιχείων, πλην όμως συντρέχει μια κατά τα λοιπά υπαρκτή και όχι ανυπόστατη συναλλαγή, τότε πρόκειται για εικονικότητα ως προς το πρόσωπο του εκδότη. Στην προκειμένη περίπτωση, έχει υπάρξει, σε ό,τι αφορά τον αποδέκτη, πράγματι μια εμπορική συναλλαγή και αντίστοιχη πραγματική δαπάνη, πλην όμως η συναλλαγή διενεργήθηκε με τρίτο πρόσωπο και όχι τον εκδότη του εξεταζόμενου φορολογικού στοιχείου.

  •  Εικονικότητα ως προς την συναλλαγή

Αντίθετα, όταν η εικονικότητα αφορά την ίδια την υπόσταση της συναλλαγής, η οποία επί της ουσίας είναι ανύπαρκτη, τότε έχουμε έναν ενδείκτη που συνηγορεί υπέρ της τελέσεως φοροδιαφυγής. Λόγου χάρη, εδώ εντάσσεται η περίπτωση εκδόσεως πλαστών τιμολογίων για μη πραγματοποιηθείσα συναλλαγή, με μοναδικό σκοπό τη διόγκωση των εξόδων του φορολογικού υποκειμένου και κατ’ επέκταση τη μείωση της φορολογητέας ύλης του (εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή).

ΙΙΙ. ΥΠΕΡΑΣΠΙΣΤΙΚΟΙ ΙΣΧΥΡΙΣΜΟΙ        

Στην πλειονότητα των περιπτώσεων φοροδιαφυγής που άγονται ενώπιον των Δικαστηρίων, απαντώνται συχνά τυπικές πλημμέλειες σε επίπεδο παραδεκτού της ποινικής διώξεως, ιδίως λόγω της ταχύτητας με την οποία, στην πλειονότητα των περιπτώσεων, η Φορολογική Αρχή υποβάλλει την σχετική μηνυτήρια αναφορά. Πιο συγκεκριμένα, από την δικαστηριακή πρακτική, σημειώνονται οι εξής πλημμέλειες, που οδηγούν εν τέλει σε αθώωση του φερόμενου ως κατηγορουμένου:

Α. Απαράδεκτο της ποινικής δίωξης:

1. ΛΟΓΩ ΕΛΛΕΙΨΗΣ ΠΡΑΞΗΣ ΟΡΙΣΤΙΚΟΥ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΚΑΙ ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΥ

Σύμφωνα με το τέως αρ. 55Α παρ. 1 του Ν. 4987/2022 (ΦΕΚ206Α/04.11.2022), όπως κωδικοποιήθηκε με τον Ν. 5104/2024 και αναριθμήθηκε ως ά. 69 «1. Εάν, με βάση την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου, ή, εάν δεν εκδίδεται πράξη επιβολής προστίμου, με βάση την έκθεση ελέγχου, διαπιστώνεται ότι συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, όπως ορίζεται στο άρθρο 79 (τέως 66), υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 81 (τέως 68). Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως.».

Κατά την σαφή γραμματική ερμηνεία της ανωτέρω διάταξης, ελάχιστη δικονομική προϋπόθεση για τη δίωξη των αδικημάτων του ά. 79 (τέως ά. 66) ΚΦΔ είναι η έκδοση οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου (βλ. και ΑΠ 2029/2018), επειδή κατ’ αυτόν τον τρόπο προσδιορίζεται το ποσό της φορολογικής οφειλής και οριστικοποιείται ούτως η «φορολογική ενοχή» του διοικούμενου – κατηγορουμένου. Ακόμη, η έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού αποτελεί δέσμια αρμοδιότητα της Διοίκησης (και όχι ζήτημα διακριτικής ευχέρειας) στις περιπτώσεις εκείνες που ο φορολογούμενος υποβάλλει τροποποιητική δήλωση, και η Διοίκηση την κάνει δεκτή (βλ. Φορολογική Διαδικασία, Ευστάθιος Μπακάλης, Πέτρος Πανταζόπουλος, σελ. 93-94).

Ως εκ των ανωτέρω, συνάγεται καταφανώς ότι, το νυν αρ. 69  παρ. 1 ΚΦΔ θέτει ως ελάχιστη προϋπόθεση για τη δίωξη των αδικημάτων του ά. 79 (τέως ά. 66) ΚΦΔ την έκδοση οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου. Απαιτείται, συνεπώς, πράξη προσδιορισμού φόρου που εκδίδεται νόμιμα και, ως εκ τούτου, για φορολογικές αξιώσεις του Δημοσίου οι οποίες, προφανώς, δεν έχουν υποπέσει σε παραγραφή. Υπέρ της ακλόνητης ως άνω προϋπόθεσης της ποινικής διώξεως των αδικημάτων της φοροδιαφυγής, που συνυφαίνονται στο ά. 79 (τέως ά. 66)  του ΚΦΔ, τάχθηκε και η Ολομέλεια του Αρείου Πάγου με την υπ’ αριθμ. 1/2023 (ΟλΑΠ – ΠΟΙΝ.) απόφασή της, η οποία διαλαμβάνει μεταξύ άλλων τα εξής: «Περαιτέρω, από τη διάταξη του άρθρου 55Α παρ. 1 του ισχύοντος από 4-11-2022 Ν. 4987/2022 (νυν ά. 69 Ν. 5104/2024), που ορίζει ότι: “Εάν, με βάση την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου, συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, όπως ορίζεται στο άρθρο 66, υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 68. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως.”, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 (νυν 81) παρ. 1 του ίδιου νόμου, που ορίζει ότι: “1. Εάν συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος του Κώδικα υποβάλλεται αμελλητί μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή ή από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης ή από τη Διεύθυνση Οικονομικής Αστυνομίας της Ελληνικής Αστυνομίας. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως.” (παρόμοιες ήταν και οι διατάξεις των άρθρων 55Α παρ. 1 και 68 παρ. 1 του Ν. 4174/2013 που καταργήθηκαν με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022), σαφώς συνάγεται ότι η κίνηση της ποινικής δίωξης, στις περιπτώσεις των εγκλημάτων της φοροδιαφυγής, τόσο υπό το ισχύον νομικό καθεστώς όσο και υπό την ισχύ του Ν. 4174/2013 και του Ν. 2523/1997 (άρθρο 21), προϋποθέτει την πλήρωση των εξής όρων: α) τη διενέργεια ελέγχου από τη φορολογική αρχή, β) την έκδοση διοικητικής καταλογιστικής πράξης για το φόρο που προσπάθησε να διαφύγει ο φορολογούμενος και γ) την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς από την αρμόδια αρχή, με συνυποβολή των αποδεικτικών εγγράφων για τη συνδρομή των προηγούμενων όρων. […] Συνεπώς, στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος δεν υποβάλει ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ώστε να μπορεί να γίνει λόγος για την τέλεση εκ μέρους του της πράξης της φοροδιαφυγής στο εισόδημα, η οποία θα ενεργοποιούσε το φορολογικό ελεγκτικό μηχανισμό, θα κατέληγε δε στη σύνταξη έκθεσης ελέγχου και στην έκδοση διοικητικής καταλογιστής πράξης για το φόρο που προσπάθησε αυτός να διαφύγει, ή εφόσον δεν έχει προηγηθεί αυτεπάγγελτος φορολογικός έλεγχος που να διαπιστώνει με την οικεία έκθεση ελέγχου την ανακρίβεια της δήλωσης του φορολογουμένου και να προσδιορίζει το ακριβές ύψος του φόρου που αυτός απέφυγε να καταβάλει, δεν στοιχειοθετείται η αντικειμενική υπόσταση του αντίστοιχου εγκλήματος που τυποποιείται στο άρθρο 66 (νυν 79) του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, με μόνη τη μη πληρωμή του φόρου που οφείλει να καταβάλει και αναλογεί στα εισοδήματά του με βάση την ακριβή δήλωση που ο ίδιος έχει υποβάλει, […] ».       

Συνεπώς, η ποινική δίωξη κρίνεται ως ανωτέρω απαράδεκτη σε περιπτώσεις κατά τις οποίες ελλείπει η πράξη οριστικού προσδιορισμού φόρου (η οποία, με τη σειρά της, φέρει ως συνέπεια το απαράδεκτο της τυχόν ακόλουθης ποινικής δίωξης, λόγω του ότι αυτή στηρίζεται σε άκυρη μήνυση), ενώ παράλληλα, δεν πληρούται η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος, λόγω μη προσδιορισμού του φόρου που διέφυγε ο διοικούμενος και άρα, λόγω μη δυνατότητας οριστικοποίησης, της φορολογικής ενοχής.

2. ΛΟΓΩ ΠΑΡΑΓΡΑΦΗΣ ΤΟΥ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΟΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΡΧΗΣ ΠΡΟΣ ΕΚΔΟΣΗ ΤΕΤΟΙΑΣ (ΕΚΤΕΛΕΣΤΗΣ) ΠΡΑΞΗΣ.

Περαιτέρω,σύμφωνα με το τέως ά. 36 παρ. 1 και 2 περ. α’ του Ν. 4987/2022 (ΦΕΚ206Α/04.11.2022), όπως κωδικοποιήθηκε με τον Ν. 5104/2024 και αναριθμήθηκε πλέον ως ά. 37:

«1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Αν για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης του πρώτου εδαφίου μπορεί να γίνει εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης. 2. Η περίοδος που αναφέρεται στην παρ. 1 παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις:

α) εάν, εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, υποβάλλεται αρχική ή τροποποιητική δήλωση ή περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία σε υπόθεση που έχει διενεργηθεί πλήρης έλεγχος ή σε κάθε άλλη περίπτωση περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης πληροφορίες από οποιαδήποτε πηγή εκτός Φορολογικής Διοίκησης, από τις οποίες προκύπτει φορολογική οφειλή και μόνο για το ζήτημα στο οποίο αφορούν, για περίοδο ενός (1) έτους από τη λήξη της πενταετίας, […]».

Βάσει των οριζόμενων στις ανωτέρω διατάξεις, η Φορολογική Διοίκηση έχει προθεσμία πέντε (5) ετών από την λήξη της προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων, προκειμένου να προβεί σε πράξη προσδιορισμού φόρου, η οποία δε παρατείνεται κατ’ ένα (1) έτος, αν, μεταξύ άλλων, ο φορολογούμενος υπέβαλε τροποποιητική δήλωση εντός του τελευταίου έτους της ανωτέρω 5ετούς προθεσμίας.

Κατόπιν τούτων, για την σύνταξη της έκθεσης ελέγχου, η οποία είναι υποχρεωτική πριν από το προσδιορισμό του φόρου, απαιτείται η μη συνδρομή παραγραφής του φορολογικού δικαιώματος. Δεν είναι, συνεπώς, νόμιμη η άσκηση ποινικής δίωξης για την προβολή φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου, όταν αυτές έχουν παραγραφεί (μετά την παρέλευση των ως άνω χρονικών ορίων του αρ. 36) και, κατ’ επέκταση, δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο έγκυρων ελεγκτικών πράξεων και μετέπειτα πράξης προσδιορισμού φόρου.

Κατά τούτο, δίχως έγκυρη πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου ελλείπουν οι προϋποθέσεις που ο νόμος θέτει προκειμένου να υποβληθεί έγκυρα μήνυση για τις αξιόποινες πράξεις της φοροδιαφυγής. Η ποινική δίωξη, δε, που ασκείται επί τη βάσει άκυρης μηνύσεως είναι με τη σειρά της απαράδεκτη και, ως τέτοια, πρέπει να κηρύσσεται, ακόμη και αυτεπαγγέλτως [Βλ., εν προκειμένω και σχετική ΔιατΕισΠλημΑθ 2096/2021 κατά την οποία «Συμπερασματικά από τα ανωτέρω αναφερόμενα δεν προκύπτουν ενδείξεις φοροδιαφυγής με τη μορφή ανακριβούς δήλωσης εισοδημάτων, εφόσον, σε κάθε περίπτωση το δικαίωμα του δημοσίου για διορθωτικό η συμπληρωματικό φύλλο υπολογισμού οφειλόμενου ποσού, έχει παραγραφεί βάσει των ανωτέρω εκτεθεισών νομικών σκέψεων και διατάξεων (αρ. 36 ΚΦΔ) δοθέντος ότι ως έχει κριθεί (σχετ. 14/2016 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους) οι υποβληθείσες εκ τινών των υπόπτων  τροποποιητικές δηλώσεις δε δύναται να θεωρηθούν, κατά την έννοια του Νόμου, νέα στοιχεία τα οποία θα οδηγούσαν σε επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής των αξιώσεων του Δημοσίου κατά μία δεκαετία. Τούτων δοθέντων, σαφές τυγχάνει πώς μη υπάρχουσας δυνατότητας για τη σύνταξη φύλλου υπολογισμού πρόσθετου φόρου, δε δύναται να υποβληθεί και μηνυτήρια αναφορά από τα αρμόδια φορολογικά όργανα που αποτελεί απαραίτητη δικονομική προϋπόθεση  για την άσκηση ποινικής δίωξης, αφού ελλείπει ο προσδιορισμός του ποσού της φορολογικής ενοχής με αποτέλεσμα να μη στοιχειοθετείται η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της φοροδιαφυγής και την αρχειοθέτησή της κατ’ άρθρο 43 παρ.  4 Κώδικα Ποινικής Δικονομίας λόγω μη συνδρομής θετικής δικονομικής προϋπόθεσης ….»].        

Καταλήγοντας, η ποινική δίωξη σε περιπτώσεις που ασκείται επί τη βάσει άκυρης μηνύσεως λόγω απόσβεσης του δικαιώματος της Διοίκησης για έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου (η οποία αποτελεί προϋπόθεση του παραδεκτού της ποινικής δίωξης) είναι με τη σειρά της απαράδεκτη και, ως τέτοια, πρέπει να κηρύσσεται από το εκάστοτε δικάζον Δικαστήριο.

3. ΛΟΓΩ ΑΝΥΠΟΣΤΑΤΗΣ ΠΡΑΞΗΣ ΔΙΟΡΘΩΤΙΚΟΥ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ.

Αντιπαραβάλλοντας όλα τα νομοθετικά καθεστώτα που εμφιλοχώρησαν τα τελευταία χρόνια προς τροποποίηση των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας (Ν. 4174/2013, 4745/2020, 4764/2020, 4987/2022, και ήδη ο 5104/2024), μεταξύ άλλων και των προϋποθέσεων ποινικής δίωξης των αδικημάτων της φοροδιαφυγής, παρατηρείται εναργώς ότι ο νομοθέτης αποδίδει βαρύνουσα σημασία στην εκτελεστή πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου, από την έκδοση της οποίας και εντεύθεν εξαρτάται η εκκίνηση της ποινικής διαδικασίας τόσο κατά το παλαιό όσο και κατά το ισχύον δίκαιο. Συγκεκριμένα, για την κίνηση της ποινικής δίωξης προϋποτίθενται σωρευτικά: α) έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου, β) υποβολή μηνυτήριας αναφοράς από την ΑΑΔΕ ή το ΣΔΟΕ και γ) οριστικοποίηση της φορολογικής ενοχής, ήτοι άπρακτη πάροδος της προθεσμίας άσκησης προσφυγής κατά της εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής ή αμετάκλητη δικαστική απόφασης επί ασκηθείσας προσφυγής. Ως εκ τούτου, η έρεισμα της μετέπειτα ποινικής δίωξης, η πράξη προσδιορισμού φόρου που εκδίδει η φορολογική αρχή πρέπει να είναι έγκυρη και υποστατή, πληρώντας τις κατά νόμον προϋποθέσεις.

Σύμφωνα με το τέως ά. 37 Ν. 4987/2022 (ΦΕΚ206Α/04.11.2022), όπως κωδικοποιήθηκε προσφάτως με τον Ν. 5104/2024 και αναριθμήθηκε ως ά. 38 «κατά τα άρθρα 32, 33, 34 και 35 πράξη προσδιορισμού φόρου υπογράφεται από τον Διοικητή ή άλλον ειδικά οριζόμενο υπάλληλο της Φορολογικής Διοίκησης. Η πράξη προσδιορισμού φόρου περιέχει τις εξής πληροφορίες:

α) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία του φορολογούμενου,

β) τον Α.Φ.Μ. του φορολογούμενου, εφόσον έχει αποδοθεί στον φορολογούμενο,

γ) την ημερομηνία έκδοσης της πράξης,

δ) το είδος της πράξης προσδιορισμού του φόρου και το αντικείμενο στο οποίο αφορά η πράξη,

ε) το ποσό της φορολογικής οφειλής,

στ) την ημερομηνία μέχρι την οποία πρέπει να εξοφληθεί ο φόρος,

ζ) τους λόγους για τους οποίους η Φορολογική Διοίκηση προέβη στον προσδιορισμό φόρου και τον τρόπο με τον οποίο υπολογίστηκε το ποσό του φόρου,

η) τον χρόνο, τον τόπο και τον τρόπο αμφισβήτησης του προσδιορισμού φόρου,

θ) τυχόν αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα,

ι) λοιπές πληροφορίες.

Η πράξη προσδιορισμού φόρου κοινοποιείται στο πρόσωπο το οποίο αφορά ο προσδιορισμός φόρου. Με την πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου κοινοποιείται ταυτόχρονα και η οικεία έκθεση ελέγχου, εκτός από την περίπτωση του δεύτερου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 34.»

Περαιτέρω, σύμφωνα με το αρ. 55Α παρ. 2 Ν. 4987/2022 (ΦΕΚ206Α/04.11.2022), όπως κωδικοποιήθηκε με τον νέο Ν. 5104/2024 και αναριθμήθηκε ως ά. 69 «2. Η παραγραφή των εγκλημάτων του άρθρου 79 αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος μέσα στο οποίο η Φορολογική Διοίκηση μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 37 και 65, να προβεί σε έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου, εκτός κι αν έχει ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή των ως άνω εγκλημάτων αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής.».

Τέλος, σύμφωνα με το τέως ά. 36 Ν. 4987/2022 (ΦΕΚ206Α/04.11.2022), το οποίο αναριθμήθηκε σε ά. 37 με τον Ν. 5104/2024 «1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Στις περιπτώσεις που για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης του πρώτου εδαφίου μπορεί να γίνει εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης. 2. Η περίοδος που αναφέρεται στην παρ. 1 παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις:

α) εάν, εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, υποβάλλεται αρχική ή τροποποιητική δήλωση ή περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία κατά την έννοια της παρ. 5 του άρθρου 25 σε υπόθεση που έχει διενεργηθεί πλήρης έλεγχος ή σε κάθε άλλη περίπτωση περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης πληροφορίες από οποιαδήποτε πηγή εκτός Φορολογικής Διοίκησης, από τις οποίες προκύπτει φορολογική οφειλή και μόνο για το ζήτημα στο οποίο αφορούν, για περίοδο ενός (1) έτους από τη λήξη της πενταετίας, […].»

Συνεπώς, από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού που δεν φέρει τα στοιχεία που προβλέπει ο ως άνω νόμος είναι σε κάθε περίπτωση ανυπόστατη, όταν δεν φέρει κάποιο στοιχείο απαραίτητο για το κύρος δημοσίου εγγράφου με έννομες συνέπειες κατά τις γενικές αρχές του δικαίου, αλλά και ειδικότερα σύμφωνα με το ά. 37 περ. γ’ του ισχύοντος φορολογικού νόμου. Κατ’ επέκταση, δεν μπορεί να στηρίξει ακολούθως την ποινική διαδικασία, η οποία θα είναι ομοίως πλημμελής.

Β. Πραγματική πλάνη που αποκλείει τον δόλο.

Ουκ ολίγες φορές, στα πλαίσια των σύγχρονων οικονομικών συναλλαγών, μια μεγάλη πλειοψηφία των οποίων διενεργείται πλέον μέσω internet, οι εταιρείες προμηθεύονται προϊόντα ηλεκτρονικά, χωρίς επιτόπια επίσκεψη σε φυσικό κατάστημα  αφενός, για λόγους ταχύτητας και αφετέρου, για τη μείωση του κόστους. Στις περιπτώσεις αυτές, οι παραγγελίες είτε τοποθετούνται ηλεκτρονικά (στην ηλεκτρονική πλατφόρμα της προμηθεύτριας εταιρείας), είτε μέσω e-mail, είτε τηλεφωνικά, οπότε μια – έστω ανύπαρκτη συναλλακτικά – εταιρεία μπορεί να είναι νομιμοφανής, λ.χ. έχοντας αναρτημένα στο ΓΕΜΗ τα στοιχεία δημοσιότητας αυτής, εμφανίζοντας κάποιον αχυράνθρωπο ως νόμιμο εκπρόσωπο, έχοντας λογαριασμό τράπεζας κ.ο.κ., δημιουργώντας εύλογα στον συναλλασσόμενό της την πεπλανημένη πεποίθηση ότι είναι καθ’ όλα υπαρκτή συναλλακτικά. Ο καλόπιστος συναλλασσόμενος, ακόμη κι αν διενεργήσει τυπικό έλεγχο της εταιρείας στο ΓΕΜΗ (που ασφαλώς δεν συνηθίζεται στις ταχείες ηλεκτρονικές συναλλαγές), θα πεισθεί – δικαίως – ότι πρόκειται για υπαρκτή εταιρεία, χωρίς να συντρέχουν λόγοι περαιτέρω δυσπιστίας και ανησυχίας. Τουτέστιν, αν αποδειχθεί το αντίθετο, ο καλόπιστος συναλλασσόμενος (π.χ. νόμιμος εκπρόσωπος εταιρείας προμηθευόμενης από εταιρεία – προμηθεύτρια ανύπαρκτη συναλλακτικά), θα τελεί σε πραγματική πλάνη ως προς την εικονικότητα του προσώπου που συναλλάσσεται. Η ακούσια αυτή άγνοιά του ασφαλώς και παίζει ρόλο στη μεταχείρισή που του επιφυλάσσει ο ποινικός νομοθέτης.

Ειδικότερα, σύμφωνα με το εδάφιο α’ της παρ. 5 του ά. 66 ΚΦΔ «5. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.». Ακόμη, σύμφωνα με την παρ. 1 του ά. 30 του Ποινικού Κώδικα «1. Δεν πράττει με δόλο όποιος κατά το χρόνο τέλεσης της αξιόποινης πράξης αγνοεί τα περιστατικά που τη συνιστούν. Αν όμως η άγνοια αυτών των περιστατικών μπορεί να αποδοθεί σε αμέλεια του υπαιτίου, η πράξη του καταλογίζεται ως έγκλημα αμέλειας».

Ως συνάγεται εκ των ανωτέρω, για την πλήρωση των στοιχείων της αντικειμενικής υπόστασης του αδικήματος αποδοχής εικονικών τιμολογίων, ο δράστης αυτού πρέπει να τα αποδέχεται εν γνώσει της εικονικότητάς τους, ήτοι να γνωρίζει ότι αυτά εκδίδονται από ανύπαρκτο συναλλακτικά πρόσωπο ή για τη διενέργεια ανύπαρκτης συναλλαγής. Η εικονικότητα ως ιδιότητα των τιμολογίων που αποτελούν αντικείμενο της αποδοχής από τον φερόμενο ως δράστη, συγκαταλέγονται στα στοιχεία της αντικειμενικής υποστάσεως του εγκλήματος και συνεπώς, πρέπει να καλύπτονται από δόλο του δράστη προκειμένου να γίνει λόγος για τη στοιχειοθέτηση του εν λόγω αδικήματος (βλ. και ΑΠ 1112/2011 «Η αυτή ως άνω γνώση της πλαστότητας ή εικονικότητας πρέπει να συντρέχει και στο πρόσωπο του νομίμου εκπροσώπου του νομικού προσώπου, όπως είναι και η ανώνυμη εταιρία όταν το νομικό πρόσωπο εξέδωσε ή αποδέχθηκε τα εικονικά φορολογικά στοιχεία» και ΑΠ 244/2020 «Υποκειμενικώς απαιτείται δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και, επί αποδοχής, της εικονικότητας αυτών και περαιτέρω θέληση ή αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση ή αποδοχή των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή στη νόθευση γνησίων στοιχείων»).

Από την διάταξη της παρ. 1 του ά. 30 ΠΚ προκύπτει ότι η πραγματική πλάνη, που είναι άγνοια (πλάνη σε ευρεία έννοια), με την οποία ταυτίζεται και η εσφαλμένη αντίληψη (πλάνη σε στενή έννοια) του πράττοντος για κάποιον ουσιαστικό όρο της αντικειμενικής υποστάσεως του εγκλήματος, αποκλείει τον καταλογισμό. Επί πραγματικής πλάνης, ο δράστης αγνοεί ή εσφαλμένα αντιλαμβάνεται τι πράττει, αναφέρεται δε αυτή σε περιστατικά της εγκληματικής πράξεως και δη όχι μόνο σε γεγονότα ή πραγματικές καταστάσεις, αλλά και σε νομικές ιδιότητες ή σχέσεις ή άλλα αξιολογικά στοιχεία της αντικειμενικής υποστάσεως του εγκλήματος και είναι αδιάφορο ποια υπήρξε η πηγή της πλάνης.        Πραγματική πλάνη που αποκλείει τον δόλο λογίζεται και στην περίπτωση που ο λήπτης των εικονικών τιμολογίων αγνοεί ότι αυτά εκδίδονται από ανύπαρκτο συναλλακτικά πρόσωπο (Βλ. Ad hoc ΤρΠλημΑθ 32155/2015, Αρμενόπουλος, 3-2016, σελ. 487-488, «Ο κατηγορούμενος, όμως, δεν γνώριζε και δεν δύνατο να γνωρίζει ότι η εν λόγω εταιρία ήταν ανύπαρκτη, αφού στην επιχείρησή του εμφανιζόταν ο Σ. και συναλλασσόταν μαζί του. Επομένως, ο κατηγορούμενος πρέπει να κηρυχθεί αθώος της αποδιδόμενης σ’ αυτόν με το κατηγορητήριο πράξης, γενομένου δεκτού του ισχυρισμού του ότι τελούσε σε πραγματική πλάνη, αφού αγνοούσε κατά το χρόνο τέλεσης της πράξης τα περιστατικά τόσο τα πραγματικά όσο και τα νομικά, που την συνιστούν κατά το άρθρο 30 ΠΚ»).

Γ. Παραγραφή αδικήματος – Νομοθετικές αλλαγές – Επίκληση της ευμενέστερης διάταξης νόμου κατ’ ά. 2 ΠΚ.

Ο θεσμός της παραγραφής στα φορολογικά αδικήματα έχει δεχθεί αλλεπάλληλες τροποποιήσεις με τα διαδοχικά νομοθετικά καθεστώτα που μεσολάβησαν τα τελευταία έτη, επιχειρώντας ο φορολογικός νομοθέτης να περισώσει όσο το δυνατόν περισσότερα αδικήματα είτε μεταθέτοντας κάθε φορά το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής είτε μέσω της αναστολής της τελευταίας. Εντούτοις, πολλάκις έχουμε συναντήσει στη δικαστηριακή πραγματικότητα υποθέσεις φορολογικών αδικημάτων, για τα οποία η Φορολογική Διοίκηση κατάφερε τεχνηέντως να εκκινήσει την ποινική δίωξη, μολονότι αυτά ήταν ήδη παραγεγραμμένα και δη, πριν την έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου.

Σύμφωνα με τις παρ. 1 και 3 του αρ. 111 του Ποινικού Κώδικα «1. Το αξιόποινο εξαλείφεται με την παραγραφή. (…) 3. Τα πλημμελήματα παραγράφονται μετά πέντε έτη.». Ακόμη, η διάταξη του ά. 112 ΠΚ ορίζει ότι «Η προθεσμία της παραγραφής αρχίζει από την ημέρα που τελέστηκε η αξιόποινη πράξη, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά. Σε περίπτωση συμμετοχής η προθεσμία αρχίζει από το χρόνο τέλεσης της πράξης του φυσικού αυτουργού.».

Περαιτέρω, σύμφωνα με το τέως αρ. 68 παρ. 2α του Ν. 4987/2022 (ΦΕΚ206Α/04.11.2022), όπως τροποποιήθηκε και αναριθμήθηκε ως το υπ’ αρ. 81 άρθρο (παρ. 2α) του νέου Ν. 5104/2024 «Αν, με βάση εκτελεστή πράξη της φορολογικής αρχής, συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, εκ των οριζόμενων στο άρθρο 79, η έκδοση τέτοιας πράξης αναστέλλει την προθεσμία της παραγραφής του σχετικού εγκλήματος και συνεπάγεται την αυτεπάγγελτη αναβολή ή αναστολή της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας. Για τον σκοπό αυτόν, η οικεία φορολογική αρχή ενημερώνει αμελλητί τον αρμόδιο εισαγγελέα και του αποστέλλει αντίγραφο της ως άνω διοικητικής πράξης.»

Σύμφωνα με το γενικό καθεστώς παραγραφής του ΠΚ, όσον αφορά στην έναρξη αυτής, τοποθετείται στο χρόνο τέλεσης της αξιόποινης πράξης. Δεδομένης της απουσίας αντίστοιχης διάταξης στον ισχύοντα Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, καθόσον η τέως παρ. 2 του ά. 68 ΚΦΔ που όριζε το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής αρχικά καταργήθηκε δυνάμει του ά. 92 του ν. 4745/2020 και εν συνεχεία εισήχθη εκ νέου, πλην όμως χωρίς σχετική πρόβλεψη για το χρονικό σημείο έναρξης αυτής, παρά μόνον για το χρονικό σημείο αναστολής του χρόνου παραγραφής, εφαρμόζεται το γενικό καθεστώς του ά. 112 του Ποινικού Κώδικα. Σημειωτέον ότι «Επισημαίνεται ότι χρόνος έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι ο χρόνος σύνταξής τους από τον εκδότη τους, χρόνος τέλεσης της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι ο χρόνος που ο λήπτης τα παραλαμβάνει προς καταχώρισή τους στα λογιστικά του βιβλία, (…)» (βλ. απόφαση υπ’ αρ. 3/2021 Εφετείου Κρήτης). Ως χρόνος αποδοχής δύναται να θεωρηθεί είτε όταν ελήφθη το πρώτο εικονικό φορολογικό στοιχείο (τιμολόγιο) προς καταχώριση, είτε όταν ελήφθη το τελευταίο, αν θεωρηθεί το αδίκημα ως κατ’ εξακολούθηση με ενότητα δόλου (κατ’ ά. 98 παρ. 2 ΠΚ), λαμβάνοντας υπόψη την τελευταία μερικότερη πράξη για την έναρξη της προθεσμίας παραγραφής.

 Οι νομολογιακές κρίσεις που έχουν εκδοθεί σχετικά με το χρόνο έναρξης, αναστολής και εν γένει υπολογισμού του χρόνου της παραγραφής, αντανακλούν το δυσχερές του ζητήματος, οφειλόμενο στον κατακερματισμό των κανόνων δικαίου και τη συστηματική τροποποίησή τους.  Ειδικότερα, αξίζει να επισημανθεί ότι κατά τα τελευταία έτη μεσολάβησαν τέσσερα διαφορετικά νομοθετικά καθεστώτα, διαφοροποιούμενα ως προς την παραγραφή των φορολογικών αδικημάτων, γεννώντας ούτω αναπόδραστα ζητήματα διαχρονικού δικαίου. Συγκεκριμένα, υπό το προϊσχύσαν καθεστώς παραγραφής (ν. 4174/2013), ήτοι προ του ν. 4745/2020, ως χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής θεωρούταν η οριστικοποίηση της φορολογικής ενοχής, η οποία επέρχεται είτε με την άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας των 30 ημερών για άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής κατά της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου (αρχόμενη από την κοινοποίηση αυτής στον διοικούμενο, δεδομένου ότι πρόκειται για δυσμενή εκτελεστή ατομική διοικητική πράξη), είτε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής αυτής, εφόσον ασκήθηκε. Κατόπιν, εισήχθη ο ν. 4745/2020, με έναρξη ισχύος την 6η.11.2020, ο οποίος κατήργησε – ως προελέχθη – την παρ. 2 του ά. 68 που προέβλεπε το χρονικό σημείο έναρξης παραγραφής, με αποτέλεσμα να παραπέμπει σιωπηρά στις γενικές διατάξεις του ΠΚ και δη, στο ά. 112 ΠΚ που ορίζει ως αφετηρία της προθεσμίας παραγραφής τον χρόνο τέλεσης της πράξης. Παράλληλα, ο ίδιος νόμος εισήγαγε και την πρόβλεψη της ex lege αναστολής της προθεσμίας παραγραφής με χρονικό περιορισμό, ήτοι την αναστολή της από τον χρόνο έκδοσης της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου έως την οριστικοποίηση της φορολογικής ενοχής. Το καθεστώς αυτό παραγραφής, το οποίο αποτέλεσε το πλέον ευνοϊκό για τον κατηγορούμενο, έσπευσε ο νομοθέτης να αποσύρει δια του ν. 4764/2020, με έναρξη ισχύος την 23η.12.2020, τοποθετώντας την έναρξη της παραγραφής στην ημέρα έκδοσης της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού, ή αν δεν εκδοθεί τέτοια πράξη, από το πέρας του διαστήματος εντός του οποίου μπορεί η Διοίκηση να εκδώσει τέτοια πράξη, διατηρώντας την ex lege αναστολή. Τέλος, με το Νόμο 4987/2022 ορίσθηκε ότι η έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής αναστέλλει την προθεσμία παραγραφής. Όμοια πρόβλεψη διαλαμβάνει και ο πρόσφατος Ν. 5104/2024.

 Σύμφωνα δε με το ά. 2  παρ. 1 του ΠΚ «1. Αν από την τέλεση της πράξης ως την αμετάκλητη εκδίκασή της ίσχυσαν περισσότερες διατάξεις νόμων, εφαρμόζεται αυτή που στη συγκεκριμένη περίπτωση οδηγεί στην ευμενέστερη μεταχείριση του κατηγορουμένου.».          Ως συνάγεται εκ των ανωτέρω, στην περίπτωση που από τον χρόνο που φέρεται να τελέσθηκε το εκάστοτε αδίκημα έως την ημέρα κλήσης του υπόπτου για παροχή έγγραφων εξηγήσεων (ήτοι πριν την άσκηση ακόμη της ποινικής δίωξης) έχουν ισχύσει και τα παραπάνω προπεριγραφόμενα καθεστώτα παραγραφής, ισχύει κατ’ ά. 2 ΠΚ το ευμενέστερο.

ΙV. ΑΝΤΙ ΕΠΙΛΟΓΟΥ

Κατόπιν των ανωτέρω, συμπεραίνεται με ενάργεια ότι οι ακανθώδεις φορολογικές διατάξεις, όπως έχουν διαμορφωθεί  έπειτα από τις αλλεπάλληλες τροποποιήσεις αυτών, εύκολα εμπλέκουν τον διοικούμενο σε έναν «άνισο» δικαστικό αγώνα με το Ελληνικό Δημόσιο, ενώ παράλληλα δυσχεραίνουν το έργο της υπεράσπισης σε τυχόν επακόλουθη ποινική δίκη. Πλην όμως, οι παραπάνω ισχυρισμοί αναδεικνύονται στην πράξη εύλογοι, νόμω βάσιμοι και αποτελεσματικοί, με την επίκλησή τους από τον συνήγορο υπεράσπισης να οδηγεί τελικώς στην αθώωση του κατηγορουμένου.