Επιβολή προληπτικών ή διασφαλιστικών του δημοσίου συμφέροντος μέτρων κατά εκτελεστικών μελών διοικητικού συμβουλίου ΑΕ σε περίπτωση φοροδιαφυγής
Κυριακή Παππά, Δικηγόρος, Μ.Δ.Ε., LL.M., PgD,
Ι. Εισαγωγή
Η δυνατότητα της Φορολογικής Διοίκησης να επιβάλει σε βάρος των υπόχρεων παραβατών προληπτικά ή διασφαλιστικά του δημοσίου συμφέροντος μέτρα άμεσου και επείγοντος χαρακτήρα ρυθμίζεται στο άρθρο 46 παρ. 5 του Ν 4174/2013 (εφεξής: ΚΦΔ).
Ειδικότερα, προβλέπεται ότι:
«Εφόσον η Φορολογική Διοίκηση διαπιστώνει μη απόδοση, ανακριβή απόδοση, συμψηφισμό, έκπτωση ή διακράτηση ΦΠΑ, ΦΚΕ, φόρου ασφαλίστρων, παρακρατούμενων, επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών με σκοπό τη μη πληρωμή συνολικά στο Δημόσιο ποσού πάνω από εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ, καθώς και είσπραξη επιστροφής των παραπάνω φόρων κατόπιν παραπλάνησης της Φορολογικής Διοίκησης με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων, μπορεί, βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, να επιβάλλει σε βάρος του υπόχρεου παραβάτη προληπτικά ή διασφαλιστικά του δημοσίου συμφέροντος μέτρα άμεσου και επείγοντος χαρακτήρα. Ειδικότερα η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να μην παραλαμβάνει και να μην χορηγεί έγγραφα που απαιτούνται για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) των καταθέσεων, των πάσης φύσεως λογαριασμών και παρακαταθηκών και του περιεχομένου των θυρίδων του υπόχρεου παραβάτη. Το μη χρηματικό περιεχόμενο θυρίδων και οι μη χρηματικές παρακαταθήκες, δεσμεύονται στο σύνολό τους».
ΙΙ. Αντικειμενικό πεδίο εφαρμογής
Κατά την αληθή έννοια της διάταξης του άρθρου 46 παρ. 5 του ΚΦΔ, η επιβολή των διασφαλιστικών μέτρων αφορά περιπτώσεις κατά τις οποίες η Φορολογική Διοίκηση διαπιστώνει μη απόδοση, ανακριβή απόδοση, συμψηφισμό, έκπτωση ή διακράτηση ΦΠΑ, ΦΚΕ, φόρου σφαλίστρων, παρακρατούμενων, επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών, καθόσον δε αφορά στα τέλη και τις εισφορές, δεν περιλαμβάνονται τα πάσης φύσεως τέλη και εισφορές, αλλά μόνο αυτά που έχουν τον χαρακτήρα παρακρατουμένου η επιρριπτομένου τέλους ή εισφοράς και αποδίδονται στο Δημόσιο ή άλλο δικαιούχο φορέα από πρόσωπο διαφορετικό από το βαρυνόμενο.
Προς αυτή την κατεύθυνση το ΝΣΚ με την υπ’ αριθ. 147/2016 γνωμοδότησή του γνωμοδότησε ότι το Ενιαίο Τέλος Ακινήτων (ΕΚΤΑΚ) – άρθρα 5 έως 19 του Ν 3634/2008- και το προβλεπόμενο στις διατάξεις ΠΔ της 28ης Ιουλίου 1931 «Περί κώδικος των νόμων περί τελών χαρτοσήμου» τέλος χαρτοσήμου επί των μισθωμάτων, είτε ήθελε θεωρηθεί ότι έχει κατ’ ουσία τον χαρακτήρα φόρου, δεδομένου ότι στο άρθρο 1 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου γίνεται λόγος για επιβολή φόρου υπό το όνομα τέλος χαρτοσήμου, είτε τέλος κατά τον διδόμενο στο νόμο χαρακτηρισμό του, δεν αποτελούν παρακρατούμενο ή επιρριπτόμενο φόρο ή τέλος και, ως εκ τούτου, δεν εμπίπτουν στη διάταξη του άρθρου 46 παρ. 5 του ΚΦΔ. Ακολούθως, η Φορολογική Διοίκηση με την υπ’ αριθ. Εγκ. ΑΑΔΕ/ΔΕΛ Γ 1189816 ΕΞ 2017/20.12.2017 διευκρίνισε ότι στην έννοια της διαπίστωσης της μη απόδοσης, ή ανακριβούς απόδοσης, κ.λπ., για την επιβολή των προληπτικών ή διασφαλιστικών του δημοσίου συμφέροντος μέτρων σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 5 του άρθρου 6 του ΚΦΔ, δεν περιλαμβάνονται τα τέλη χαρτοσήμου.
Στο πλαίσιο αυτό, αξίζει να αναφερθεί και η προσφάτως υπ’ αριθ. 287/2018 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας σύμφωνα με την οποία η εξουσία του Δημοσίου για τον καταλογισμό παραβάσεων των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας καθώς και για την επιβολή στον παραβάτη των αναλογούντων φόρων ή/και σχετικών κυρώσεων, όπως προστίμων για παραβάσεις των διατάξεων του ΚΒΣ, παύει με την παρέλευση της οριζόμενης στο νόμο προθεσμίας παραγραφής, η οποία αποτελεί θεσμό του ουσιαστικού δικαίου. Συνακόλουθα, σε περίπτωση τέτοιας παραγραφής, δεν επιβάλλονται νομίμως μέτρα διασφάλισης του συμφέροντος του Δημοσίου προς είσπραξη των φόρων ή/και των σχετικών προστίμων, όπως είναι τα μέτρα που προβλέπονται στο άρθρο 14 του Ν 2523/1997. Επομένως, σε περίπτωση που πράξη επιβολής προστίμου για παράβαση του ΚΒΣ, όπως για έκδοση εικονικού φορολογικού στοιχείου, ακυρωθεί με τελεσίδικη δικαστική απόφαση, λόγω παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση και κοινοποίηση τέτοιας πράξης, καθίσταται μη νόμιμη και η συναφής πράξη επιβολής μέτρων διασφάλισης του άρθρου 14 του Ν 2523/1997.
ΙΙΙ. Υποκειμενικό πεδίο εφαρμογής
Τα εν λόγω μέτρα η Φορολογική Διοίκηση επιβάλλει σωρευτικά σε βάρος του ίδιου του νομικού προσώπου και σωρευτικά σε βάρος κατά την παρ. 6 του άρθρου 46 ΚΦΔ των ομορρύθμων εταίρων προσωπικών εταιρειών, καθώς και σε βάρος κάθε προσώπου εντεταλμένου από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση οποιουδήποτε νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης ή από το χρόνο της διάπραξης, κατά περίπτωση, και μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων, ανεξάρτητα αν έχουν αποβάλει την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία.
Με την Πολ. 1282/31.12.2013 (ΦΕΚ Β’ 54/16-1-2014) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 6 του άρθρου 46 του ΚΦΔ, αφού λήφθηκε υπόψη, μεταξύ άλλων, η ανάγκη εξειδίκευσης των προσώπων σε βάρος των οποίων επιβάλλονται τα μέτρα διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου, ορίζεται στο άρθρο 2 ότι τα μέτρα της παραγράφου 5 του άρθρου 46 του ΚΦΔ, επιβάλλονται σωρευτικά σε βάρος των παραβατών νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων και σε βάρος νομικών ή φυσικών προσώπων ή οντοτήτων που έχουν ή είχαν μία από τις παρακάτω ιδιότητες κατά την τέλεση οποιοσδήποτε παράβασης φοροδιαφυγής των περιπτώσεων β’ και γ’ της παρ. 1 του άρθρου 55 του Ν 4174/2013, όπως ισχύει και μέχρι την επιβολή των μέτρων, ανεξάρτητα εάν κατά την επιβολή των μέτρων έχουν αποβάλει την ιδιότητα αυτή με οποιοδήποτε τρόπο ή νια οποιαδήποτε αιτία, και προκειμένου:
• Για ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, στους πρόεδρους και αντιπροέδρους των ΔΣ, στους διευθύνοντες, εντεταλμένους, συμπράττοντες συμβούλους, στους διοικητές, στους γενικούς διευθυντές, στους διευθυντές, ως και εν γένει σε κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση είτε από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση αυτών. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, τα μέτρα επιβάλλονται στα μέλη των διοικητικών συμβουλίων των εταιρειών αυτών.
• Για ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες στους ομόρρυθμους εταίρους και στους διαχειριστές αυτών ως και εν γένει σε κάθε πρόσωπο εντεταλμένο, είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση είτε από οποιαδήποτε αιτία, στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση αυτών.
• Για περιορισμένης ευθύνης και ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρείες στους διαχειριστές αυτών ως και εν γένει σε κάθε πρόσωπο εντεταλμένο, είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση είτε από οποιαδήποτε αιτία, στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση αυτών και, όταν αυτοί ελλείπουν ή απουσιάζουν, σε κάθε εταίρο.
• Για συνεταιρισμούς και ενώσεις αυτών στους προέδρους, στους αντιπροέδρους, στους γραμματείς, στους ταμίες, ως και εν γένει σε κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση είτε από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση αυτών.
• Για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες εκτός των παραπάνω περιπτώσεων, στους εκπροσώπους αυτών ως και εν γένει σε κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση είτε από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση αυτών.
• Τα ίδια ως άνω μέτρα επιβάλλονται σωρευτικά και σε όλα τα πρόσωπα που είχαν μια από τις παραπάνω ιδιότητες κατά την τέλεση οποιοσδήποτε παράβασης φοροδιαφυγής των περ. δ΄ και ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 55 του Ν 4174/2013, όπως ισχύει.
Μέχρι σήμερα στην έννοια της διάταξης του άρθρου 2 της Πολ. 1282/2013 είχαν δοθεί από τα διοικητικά δικαστήρια ουσίας ακόμη και εκ δια μέτρου αντίθετες ερμηνευτικές εκδοχές. Αξίζει να αναφερθεί η ΔΠρΑθ (Πρ.) 496/2017 που έκρινε ότι δύναται να ληφθούν μέτρα διασφάλισης σε βάρος ενός αντιπροέδρου μίας ανώνυμης εταιρείας αποκλειστικά βάσει αυτής της ιδιότητάς του θεωρώντας αυτόν σε κάθε περίπτωση εκ του νόμου εντεταλμένο στη διοίκηση της εταιρείας ενώ η ΔΠρΙωαν (Πρ.) 8/2016 θεωρεί ότι το άρθρο 2 της οικείας Πολ. 1282/2013 επεκτείνει ανεπίτρεπτα τον κύκλο των προσώπων σε βάρος των οποίων δύναται να ληφθούν μέτρα διασφάλισης και, συνεπώς, κείται εκτός νομοθετικής εξουσιοδότησης.
Πρόσφατα το Συμβούλιο της Επικρατείας με την υπ’ αριθ. 2326/2017 απόφασή του, κατόπιν άσκησης εκ μέρους του Ελληνικού Δημοσίου, έκρινε ότι «σε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες έχουν διαπράξει φοροδιαφυγή κατά την περ. β της παρ. 1 του άρθρου 55 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, μπορούν να επιβληθούν τα μέτρα της παρ. δ΄ του άρθρου 46 του ίδιου Κώδικα, σωρευτικά στα φυσικά πρόσωπα, τα οποία από την τέλεση της παραπάνω παράβασης και μέχρι την επιβολή των μέτρων είχαν μια από τις ιδιότητες που απαριθμούνται στην παρ. 6 του άρθρου 46 του εν λόγω Κώδικα και στο άρθρο 2 της Πολ. 1282/31.12.2013 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών δηλαδή είχαν την ιδιότητα του προέδρου αντιπροέδρου κ.λπ. του διοικητικού συμβουλίου της ανώνυμης εταιρείας, υπό την προϋπόθεση ότι τα πρόσωπα αυτά ήταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, εντεταλμένα στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση της ανώνυμης εταιρείας, είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση».
Υπό αυτή την συνδυαστική ερμηνεία των άρθρων 46 παρ. 6 και 55 του ΚΦΔ διασώθηκε μεν το κύρος της κατ’ εξουσιοδότηση εκδοθείσας ρύθμισης του άρθρου 2 της ΠΟΛ. 1282/2013 αλλά οδήγησε σε τελολογική συστολή του πεδίου εφαρμογής της αφού η ιδιότητα του προέδρου, αντιπροέδρου κ.λπ. δεν αρκεί για την επιβολή σε βάρος αυτών των προσώπων μέτρων διασφάλισης αλλά τίθεται επιπλέον η προϋπόθεση τα πρόσωπα αυτά να ήταν κατά τον κρίσιμο χρόνο εντεταλμένα στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση του νομικού προσώπου, είτε άμεσα εκ του νόμου είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση. Πράγματι, η τελολογική αυτή ερμηνεία της επίμαχης διάταξης δικαιολογείται και από το γεγονός ότι, κατά πάγια νομολογία, στο εν λόγω στάδιο, αυτό της επιβολής μέτρων διασφάλισης, αποκλείεται η προβολή από τον φερόμενο ως παραβάτη (νομικό και φυσικό πρόσωπο) της παρεμπίπτουσας εξέτασης ισχυρισμών που βάλλουν κατά της νομικής και ουσιαστικής βασιμότητας ως προς την φερόμενη τέλεση της φορολογικής παράβασης.