Το Φορολογικό Πλαίσιο των Εταιρικών Μετασχηματισμών μετά τον ν. 4601/2019
Γιώργος Κεφαλάς, L.LM. mult, M.Sc.
Χριστίνα Κολιάτου, L.LM., PgCert
Περίληψη: Στις 15.4.2019, τέθηκε σε ισχύ ο νέος νόμος για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς (ν. 4601/2019). Όπως ήδη έχουμε παρουσιάσει σε προηγούμενο ενημερωτικό μας σημείωμα, οι διατάξεις του εν λόγω νόμου ρυθμίζουν τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία συντέλεσης των διαφόρων μορφών μετασχηματισμών των εταιρειών. Αντίθετα, το φορολογικό πλαίσιο των μετασχηματισμών και ιδίως τα φορολογικά κίνητρα που παρέχει ο νομοθέτης με σκοπό τη συντέλεση των μετασχηματισμών και τη δημιουργία ισχυρότερων οικονομικών μονάδων εξακολουθούν να ρυθμίζονται από προϋφιστάμενα του ν. 4601/2019 νομοθετήματα. Αντικείμενο του παρόντος σημειώματος είναι η παρουσίαση των φορολογικών αυτών κινήτρων και η λειτουργία τους στο πλαίσιο που θέτει πλέον ο ν. 4601/2019.
1. Εισαγωγικά
Σε προηγούμενο σημείωμά μας αναλύσαμε τις μορφές των εταιρικών μετασχηματισμών, τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία συντέλεσής τους. Ένα εξίσου σημαντικό – αν όχι σημαντικότερο – ζήτημα, που ενδιαφέρει τους παράγοντες της αγοράς, είναι τα φορολογικά κίνητρα που παρέχει ο νομοθέτης για συγκεκριμένες μορφές εταιρικών μετασχηματισμών. Σκοπός της παροχής των φορολογικών κινήτρων είναι η δημιουργία ισχυρών οικονομικών μονάδων στην ελληνική και ευρωπαϊκή αγορά. Τα εν λόγω ζητήματα δεν ρυθμίζονται από τον ν. 4601/2019, αλλά εξακολουθούν να διέπονται από αποσπασματικές διατάξεις που περιέχονται σε αναπτυξιακούς ή φορολογικούς νόμους, με κυριότερους το νομοθετικό διάταγμα 1297/1972, τον νόμο 2166/1993 και τον νόμο 4172/2013 (ΚΦΕ – Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος). Έτσι, ρητώς προβλέπεται στο άρθρο 4 του νέου νόμου ότι οι φορολογικού χαρακτήρα ρυθμίσεις των νόμων 1297/1972, 2166/1993 και 4172/2013 παραμένουν σε ισχύ, ακόμη και μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4601/2019, στο βαθμό πάντως που συμβιβάζονται με τις διατάξεις του τελευταίου.
2. Τα παρεχόμενα φορολογικά κίνητρα
Προς τον σκοπό διευκόλυνσης του αναγνώστη, τα παρεχόμενα φορολογικά κίνητρα παρουσιάζονται ανά νομοθετικό κείμενο σε μορφή πίνακα, αφού προηγηθεί η αναφορά στις προϋποθέσεις χορήγησης εκάστου αυτών.
2.1. Το νομοθετικό διάταγμα 1297/1972
Υπαγόμενες περιπτώσεις
– Συγχώνευση ή μετατροπή (άρα όχι διάσπαση) επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής σε ανώνυμη εταιρεία (Α.Ε.) ή προς τον σκοπό δημιουργίας Α.Ε.
– Συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής (πλην της Α.Ε.) σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.) ή προς τον σκοπό δημιουργίας Ε.Π.Ε.
– Η προερχόμενη από τον μετασχηματισμό εταιρεία θα πρέπει κατά τον χρόνο της σύστασής της να έχει καταβεβλημένο κεφάλαιο τουλάχιστον 293.400 € (αν είναι Α.Ε.) και 146.735 € (αν είναι Ε.Π.Ε.)
– Οι μετοχές που αντιστοιχούν στην αξία των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων πρέπει να είναι ονομαστικές και μη μεταβιβάσιμες σε ποσοστό 75% για μία πενταετία από τη συντέλεση της συγχώνευσης (αντίστοιχα ισχύουν και για τα εταιρικά μερίδια σε Ε.Π.Ε.)
– Η προκύπτουσα από τον μετασχηματισμό εταιρεία να μην διαλυθεί εντός πέντε ετών από τη συντέλεση του μετασχηματισμού. Σε αντίθετη περίπτωση θα πρέπει να καταβάλει το σύνολο των φόρων και των τελών εκ των οποίων είχε απαλλαγεί.
Φορολογικά κίνητρα
Άρθρο 2 παρ. 1 και 2
Αναβολή της φορολόγησης της τυχόν υπεραξίας που προκύπτει από τον μετασχηματισμό έως τον χρόνο διάλυσης της εταιρείας που προέκυψε από τη συγχώνευση ή τη μετατροπή.
Άρθρο 2 παρ. 3
Ευνοϊκή βάση υπολογισμού των αποσβέσεων των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων – λαμβάνεται ως βάση η αναπόσβεστη αξία που είχε το στοιχείο στις καταστάσεις της εισφέρουσας εταιρείας προσαυξημένη κατά την προκύψασα κατά τον μετασχηματισμό υπεραξία
Άρθρα 3, 4 και 5
Απαλλαγή της σύμβασης, της εισφοράς και μεταβίβασης των περιουσιακών στοιχείων και κάθε πράξης σχετικά με τον μετασχηματισμό από κάθε φόρο ή τέλος (με ειδικότερες προϋποθέσεις όμως ως προς τα ακίνητα)
Άρθρο 10 παρ. 2
Μη υπαγωγή σε φορολογία κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού αφορολόγητων κρατήσεων αναπτυξιακών νόμων
2.2. Ο νόμος 2166/1993
Υπαγόμενες περιπτώσεις
– Μετατροπή ή συγχώνευση επιχειρήσεων σε Α.Ε. ή Ε.Π.Ε, απορρόφηση επιχειρήσεων από Α.Ε. ή Ε.Π.Ε., συγχώνευση περισσότερων Α.Ε., διάσπαση Α.Ε. εφόσον από τη διάσπαση προκύπτουν εταιρείες που απορροφώνται από Α.Ε., εισφορά κλάδου σε Α.Ε.
– Η προερχόμενη από τον μετασχηματισμό εταιρεία θα πρέπει κατά τον χρόνο της σύστασής της να έχει καταβεβλημένο κεφάλαιο τουλάχιστον 293.400 € (αν είναι Α.Ε.) και 146.735 € (αν είναι Ε.Π.Ε.)
Φορολογικά κίνητρα
Άρθρο 3 παρ. 1
Απαλλαγή της σύμβασης, της εισφοράς και μεταβίβασης των περιουσιακών στοιχείων και κάθε πράξης σχετικά με τον μετασχηματισμό από κάθε φόρο ή τέλος (και μάλιστα χωρίς ειδικότερες προϋποθέσεις ως προς τα ακίνητα)
Άρθρο 3 παρ. 3
Μη υπαγωγή σε φορολογία κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού αφορολόγητων κρατήσεων αναπτυξιακών νόμων
Άρθρο 3 παρ. 4
Μεταφορά των ευεργετημάτων αναπτυξιακών νόμων
Άρθρο 2
Επί συγχώνευσης εταιρειών με απορρόφηση, δυνατότητα μεταφοράς (στην απορροφώμενη) προς συμψηφισμό της ζημίας της απορροφώσας εταιρείας
Άρθρο 2 παρ. 1
Ο μετασχηματισμός – υπό πολύ αυστηρές πλέον μετά τον ν. 4601/2019 προϋποθέσεις[1] – πραγματοποιείται με ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζόμενων εταιρειών επιχειρήσεων και χωρίς ανάγκη αποτίμησης και έκθεσης ανεξάρτητων εμπειρογνωμόνων, εφόσον όμως συμφωνούν – και μάλιστα εγγράφως – όλοι οι μέτοχοι (ή σε περίπτωση προσωπικών εταιρειών εφόσον κανείς δεν ζητήσει τη διενέργεια αποτίμησης). Το συγκεκριμένο προνόμιο είναι σχεδόν καταργημένο.
2.3. Ο νόμος 4172/2013
Υπαγόμενες περιπτώσεις – Φορολογικά Κίνητρα
52 παρ. 3 (εισφορά ενεργητικού έναντι τίτλων)
– Η εισφέρουσα εταιρεία απαλλάσσεται οριστικά από τη φορολόγηση τυχόν υπεραξίας[3]
– Η λήπτρια εταιρεία δεν φορολογείται για τυχόν υπεραξία κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού αλλά κατά τον χρόνο της τυχόν μεταγενέστερης μεταβίβασης των εισφερόμενων στοιχείων[4]
53 παρ. 4 και 5 (ανταλλαγή τίτλων)
– Ο μέτοχος ή εταίρος της αποκτώμενης εταιρείας (ο οποίος αποκτά τίτλους της αποκτώσας) δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που αποκτά λόγω της ανταλλαγής
– Η αποκτώσα εταιρεία αποτιμά τους τίτλους που αποκτά στην αγοραία αξία τους κατά τον χρόνο της ανταλλαγής αλλά δεν φορολογείται για την τυχόν προκύπτουσα υπεραξία.
54 παρ. 8 (συγχωνεύσεις/διασπάσεις)
– Κατά τη συγχώνευση ή διάσπαση δεν φορολογείται η όποια υπεραξία προκύπτει βάσει της διαφοράς μεταξύ της αγοραίας και της φορολογητέας αξίας των εισφερόμενων στοιχείων
– Ο μέτοχος ή εταίρος της εισφέρουσας εταιρείας δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που αποκτά λόγω της συγχώνευσης/διάσπασης
52 παρ. 4 (εισφορά ενεργητικού έναντι τίτλων),
54 παρ. 9 (συγχωνεύσεις/διασπάσεις)
Πραγματοποίηση των αποσβέσεων από την λήπτρια/απορροφώσα/νέα εταιρεία σύμφωνα με τους κανόνες που ίσχυαν για την εισφέρουσα (δηλ. ο συντελεστής απόσβεσης θα είναι ίδιος, οι αποσβέσεις θα διενεργούνται επί της αξίας και με τη μέθοδο που εφάρμοζε η εισφέρουσα εταιρεία)
52 παρ. 5 (εισφορά ενεργητικού έναντι τίτλων),
54 παρ. 10 (συγχωνεύσεις/διασπάσεις)
Η λήπτρια/απορροφώσα/νέα εταιρεία μπορεί να αναλάβει αποθεματικά και προβλέψεις που σχημάτισε η εισφέρουσα εταιρεία και τα οποία απολάμβαναν φορολογικές απαλλαγές
52 παρ. 6 (εισφορά ενεργητικού έναντι τίτλων),
54 παρ. 11 (συγχωνεύσεις/διασπάσεις)
Η λήπτρια/απορροφώσα/νέα εταιρεία μεταφέρει τις ζημίες της εισφέρουσας με τις ίδιες προϋποθέσεις που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα
3. Αντί επιλόγου
Όπως προκύπτει από την ως άνω παρουσίαση, σε αντίθεση με τη συνοχή και τη σαφήνεια που εμφανίζει πλέον το θεσμικό πλαίσιο σχετικά με τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία συντέλεσης των μετασχηματισμών (δηλαδή ο ν. 4601/2019), τα παρεχόμενα φορολογικά κίνητρα αποτυπώνονται σε περισσότερα νομοθετήματα, καθένα εκ των οποίων θέτει τις δικές του προϋποθέσεις χορήγησης των κινήτρων. Για τον λόγο αυτό χρειάζεται προσεκτική ανάλυση του φορολογικού πλαισίου πριν από τη λήψη απόφασης διενέργειας ενός μετασχηματισμού. Προς τον εξορθολογισμό των σχετικών φορολογικών διατάξεων η αιτιολογική έκθεση του ν. 4601/2019 αναφέρει ότι θα «επανεκτιμηθεί από τον φορολογικό νομοθέτη το σημερινό καθεστώς παροχής φορολογικών κινήτρων σε εταιρικούς μετασχηματισμούς, μέσω αφενός του εξορθολογισμού τους και αφετέρου της πλήρους ευθυγράμμισής τους με το σύστημα του προτεινόμενου νομοσχεδίου». Μέχρι να συμβεί, ωστόσο, αυτό, οι υπό μετασχηματισμό εταιρείες θα πρέπει να εξετάζουν εάν και σε ποιο καθεστώς κινήτρων μπορούν να υπαχθούν και με ποιες προϋποθέσεις.